近日，國務院頒發了關于全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知(國發[2016]26號)，指出：所有行業企業繳納的增值稅均納入中央和地方共享范圍，以2014年為基數核定中央返還和地方上繳基數，中央與地方增值稅的分享比例由原來的75∶25調整為50∶50。

這是我國中央與地方財政收入分配的一次重大改革，在現今的時點，最積極的意義在于會充分調動地方的積極性，確保營改增的順利實施，緩解經濟下行壓力。

中央與地方的財政關系是我國財稅體制改革的最核心命題，之前財政部部長樓繼偉所著的《中國政府間財政關系再思考》一書，曾對此進行過深入探討。但是，事關諸多因素，每一步改革的推進均需要突破重重困難。此次，增值稅分享比例的調整無疑可以體現出中央財政收入向地方財政收入的傾斜，當然，最直接的原因在于原來營業稅的收入歸地方所有，此次營改增后，將導致地方減少相當一部分的財政收入，因此，通過調整增值稅的分成比例，適當增加地方的占比，以彌補地方財政所減少營業稅的損失。但從長遠考慮，未來在財政收入分配方面，還有許多值得探討的問題。

按稅種分配與按比例分享孰優

目前，我國的財政收入相當部分依賴于稅收，以我國2016年1~3月的數據為例，全國一般公共預算收入中的稅收收入為32954億元，占比為84.72%。但稅收總收入主要依賴于增值稅及企業所得稅，而這兩種稅均采用中央與地方分享的方式。如增值稅，原有的中央與地方分成比例為75∶25，現調整為50∶50。但根據國際比較，還有一種中央與地方稅收收入的分配方式，即將一部分稅種完全歸中央稅，另一部分稅種完全歸地方稅，從稅種的分布上實現中央與地方的收入分配。

其中，美國便是一個典型的例子。美國的聯邦稅，即我們所說的中央稅主要由聯邦所得稅構成，而地方稅如州這一層級的稅收主要由零售稅構成，而縣市層級的稅收主要由房產稅構成。

對比兩種收入分配的方式，共享稅最大的優點是將中央與地方的利益統一在一起，保證了地方征稅的積極性，但共享稅畢竟在征收完成后需要進行二次分配，所以在財政管理上會增加一定難度。

此外，中央與地方之間的分成比例如何制定得更為科學，也是一個值得探討的問題。按照稅種直接進行財政收入的分配，最大優勢在于管理上的便捷，但如何確定不同的稅種分別歸屬為中央稅或地方稅，在一次分配時具有相當難度，但這是我國隨著分稅制的進一步發展不可回避的一個現實問題。尤其是隨著營改增之后，如何完善地方稅制體系，必然要明確未來地方稅收的最主要稅種來源。因此，筆者認為，未來為了簡化稅制，使財權與事權匹配，可以探討適當減少分享的方式，根據稅種來明確劃分中央或地方的稅收歸屬。

勞務發生地預繳、機構所在地申報的問題

為了平衡地方之間的財政收入分配，目前，我國是通過在征收管理環節預繳的方式來解決部分問題。以此次營改增為例，銷售不動產及提供建筑服務，由于不動產所在地與其機構所在地之間有可能不在同一省份或城市，建筑服務發生地與其機構所在地之間也會存在不在同一地點的情況，為了平衡不同地區財政收入的分配，因此，采用在不動產所在地或建筑服務發生地預征，其中房地產業的預征率為3%，銷售不動產的預征率為5%，建筑服務的預征率為2%。預征之后以上這三種情況還需回到機構所在地去申報納稅。從某種意義上說，預征至少可以保證不動產所在地或勞務發生地當地政府一定的稅收來源。

但是，這樣的方式給企業帶來了跨地區經營的種種困難，原本可以簡單在機構所在地納稅，但目前由于涉及在不動產所在地或勞務發生地的預繳，必然要增派人員履行預繳的納稅義務，但預繳完成了、回到機構所在地還需統一計算后再扣除預繳的部分進行納稅，工作量自然是增大了，并且有相當多的企業會涉及到在多個地區預繳，對于企業的稅務管理提出了更高的要求。

此外，根據目前的預繳制度，當預繳的數額大于最后清算的金額時，是不退稅的，而是將此差額留在預繳當地繼續抵減下期應納稅額，該方式會占用企業資金。自營改增2012年開始試點以來，已發現部分企業存在好幾年預繳的數額均大于最后企業應納稅額的情況。

所以說，運用預繳制來實現初次的財政收入分配，雖具有一定的作用，但也帶來了一系列的稅收管理問題。

國稅與地稅的征收管理問題

稅種的劃分會影響到國稅與地稅征收管理的職能劃分，營改增之后，國稅局征收增值稅的職能劃分已經明確了，但是目前，依然有相當一部分企業在地方稅務局繳納企業所得稅。因此，目前企業所得稅的征收管理機制是一部分企業在國稅局繳納，一部分企業在地稅局繳納。這樣的管理方式，對于企業來說也會造成一定的管理上的困難。企業最重要的稅種是增值稅及企業所得稅，但在繳納時卻需要分別到兩個稅務局去繳納，更重要的是，也不利于稅源的管控。尤其是有些收入及成本的確認，由于在兩個不同的稅務局征收管理，只有在國、地稅信息交換毫無障礙的前提下，才可比對及有效控制風險。

并且，一些地方的國稅、地稅對于企業所得稅征收管理的舉措也不能完全一致，比如說，有的地方稅務局更傾向于對企業所得稅核定征收，甚至規模達到上千萬元的企業也規定了核定征收率，而有的國稅局更傾向于查賬征收。

未來企業的納稅信用等級會直接關系到企業的稅收遵從成本，例如，納稅信用B級增值稅一般納稅人取得銷售方使用新系統開具的增值稅發票(包括增值稅專用發票、貨物運輸業增值稅專用發票、機動車銷售統一發票)，可以不再進行掃描認證，登錄本省增值稅發票查詢平臺，查詢、選擇用于申報抵扣或出口退稅的增值稅發票信息，因此企業為了降低稅收遵從成本必然會盡力規范稅務管理，確保納稅信用等級。

顯然，企業所得稅查賬征收與增值稅的憑票抵扣，具有異曲同工之效，均會促進企業規范采購流程，完善財務管理。從更長遠去考慮，便是整個社會更大程度地減少偷稅漏稅，無論對企業及國家均是有利的。如何協調國稅與地稅的征收管理問題，本質上依然是中央與地方財政收入分配的問題，因此，應從稅種的歸屬上便給予征收管理上的統籌安排。

(作者系北京國家會計學院財稅政策與應用研究所所長，該文曾發表在第一財經)

近日，我國的個稅改革再次成為了社會關注的熱點，甚至由于傳聞有可能扣除貸款利息而導致一些房企股價上升。其實，了解美國聯邦所得稅的讀者會清楚，作為實行所得稅綜合稅制的代表性國家，美國的納稅人可以扣除的項目包括支付贍養費、搬家費、租金和特許權使用費、資產處置損失、資本損失、醫療及牙科開支、利息支出、慈善捐款及房產稅等等，也就是說，如果實行綜合稅制，利息支出僅是扣除項目中的普通一項而已。

我國將從分類稅制到混合稅制

中國的納稅人之所以對于貸款利息能否在個稅稅前扣除反應如此強烈，主要原因在于我國長期以來實行的是分類計征的個稅稅制。

當下世界各國實行的個稅稅制模式有三類：分類稅制、綜合稅制和混合稅制。所謂的分類稅制主要指將納稅人的不同所得進行分類，規定不同的稅前扣除金額，并實行不同的稅率進行計算。

綜合稅制是指納稅人綜合個人全年各途徑所得的總收入額，減除各項法定的寬免額與扣除額后的凈額，作為應納稅所得額，再按照規定的稅率課征。而混合稅制對同種所得按照性質分為不同項目，先對不同項目所得進行費用扣除，將其余額從稅源扣繳，再把全部或部分所得項目加總，扣除寬免額，最后采用累進稅率計算應納稅額。

那么，我國即將實行的是哪種個人所得稅制呢?“十三五”規劃建議中指出，“實行有利于縮小收入差距的政策，明顯增加低收入勞動者收入，擴大中等收入者比重。加快建立綜合和分類相結合的個人所得稅制?！笨梢?，我國要實行的是混合稅制。

我國現行個稅制度從1980年起，至今已延續了近35年，實行分類計征。

納稅人的收入分11項，具體包括：工資薪金所得、個體工商戶生產經營所得、對企事業單位的承包承租經營所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、利息股息紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得、經國務院財政部門確定征稅的其他所得等。納稅人各類所得按照單獨稅率分別征稅。

這35年里，我國的個稅也輾轉經歷過多次的改革變動，但從未涉及個稅稅制的主體部分，其主要的著力點大多在于對工資薪金項目的減除標準進行調整。我國個稅的結構占比長期高達個稅收入的90%，正因如此，在我國，個稅被人詬病作“工資稅”。

個稅改革從何處著手

從調節收入分配的角度看，財產稅及個稅會產生積極作用，但由于我國的財產稅制并未健全，例如房產稅并未能全面覆蓋房屋所有者的課稅范圍，遺產稅也未開征，因此個稅在優化稅制結構、縮小收入差距方面承擔了更為重要的任務。

那么，個稅的全面改革應從何處著手呢?

首先，要解決征稅范圍的問題，即課稅對象如何區分又如何進行分類的問題。坦率地說，分類計征雖在公平上會有所偏差，但其最大優點在于遵從成本較低，也就是納稅人花在納稅上的時間較少，成本較低。綜合計征最大的缺點在于其計算復雜，而綜合與分類相結合的計征方式，其復雜程度類似于綜合計征。

但在稅制的設計上，假設將勞務報酬所得納入綜合征收范圍，可對納稅人的勞動所得產生更好的調節作用;將股息紅利納入綜合征收，能提高個人收入的透明程度，有利于推進征稅公平;而將房租在內的經常性所得納入綜合征收則可能頗具征管難度。當然，征管運行成本上升過高會影響個稅征收的執行力度。因此，征稅范圍的確認，務必要權衡稅收的公平與效率，同時對不同課稅對象區別對待，逐一確認。

其次，要解決綜合計征的稅率問題?，F行的稅法規定，個人工資、薪金所得稅率實行3%至45%的七級超額累進稅率制度，未來綜合計征的稅率是效仿還是調整，尚需進一步明確。目前工資薪金所得稅是每月由企業代扣代繳，而綜合計征后，則主要依賴于個人的自主申報，在當前我國征信制度有待進一步健全的背景下，如何能夠保障個人自主申報的有效率，是一個頗具挑戰性的征管命題。

第三，要解決扣除項目的問題，雖然扣除項需要考慮的問題很多，但筆者認為其中最迫切需要探討三個問題：

一是贍養人口的費用扣除。在美國，撫養的子女及親屬均可得到一定的撫養費用稅前扣除，而在中國，家庭承擔了不少的社會功能，許多家庭的主要勞動力需要贍養多名親屬。假設可以扣除贍養費，則對于減輕其稅收負擔有著積極的作用;

二是教育費用的扣除。中國的人口優勢較為明顯，大量的勞動力通過教育的投資形成人力資本，這對促進中國的經濟增長發揮了積極作用，但教育費用支出不菲，所以能否扣除也十分關鍵;

三是醫療費用的扣除問題?！耙虿≈赂F”是社會貧困的原因之一，在我國進一步完善社會醫療改革、使更多人能享受到良好醫療服務的同時，假設醫療費用能夠稅前扣除，無疑將有助于更為公平。

當然，除了以上三項扣除，如利息扣除、投資損失扣除等，也是納稅人關注的問題。

此外，個稅改革中還有一個較大的問題，涉及是否采納以家庭為單位的征收方式，且是否需要引入差別扣除。

例如，在美國，單身的納稅人、夫婦單獨申報的納稅人、夫婦聯合申報的納稅人、符合條件的寡婦或鰥夫，戶主納稅人的標準扣除金額是不一樣的，其中夫婦聯合申報的納稅人獲得的標準扣除金額最大。對此，財政部部長樓繼偉曾多次提出，“個稅改革在對部分所得項目實行綜合計稅的同時，會將納稅人家庭負擔，如贍養人口、按揭貸款等情況計入抵扣因素，這一舉措更能體現出稅收公平?！鼻乙约彝閱挝坏恼魇詹⒎且约彝ト〈鷤€人作為納稅主體，而是兩種納稅主體的并存，納稅人可自行選擇，并非強制以家庭為單位。

總之，個稅的全面改革絕非易事，綜合計稅的課稅范圍確定、稅率設置、家庭或個人作為征稅對象的判定、差別扣除的實施，都需要與社會公平的目標相聯系。同時，還需考慮經濟公平的問題，目前我國的所得稅結構主要依賴于企業所得稅，即從法人處獲得稅收收入，未來我國的所得稅結構或許需要做些調整，適當減少法人稅的占比，增加個稅的占比，因為與個人納稅人的總數比較，法人的數量是少數，讓較少的納稅人去承擔稅收總量，只會造成納稅人的平均納稅金額上升，這并不有利于經濟公平。

(作者系北京國家會計學院財稅政策與應用研究所所長，該文曾發表在第一財經)

自今年5月1日全面實施營改增至今已有4個月了，由于此次涉及建筑、房地產及金融等行業，而這些行業又集聚了中國的大型企業，因此，前期關于營改增落地效應的研究主要聚焦于大企業。事實上，一個政策對中小企業的影響，會關系到整體經濟的平穩運行。

據筆者的研究發現，全球中小企業占比達98%，提供了三分之二的就業貢獻率，且在科技創新方面表現活躍。而我國工信部的數據顯示，在工商注冊登記的中小企業占企業總數的99%以上，工業總產值和利稅分別占全國企業的60%和40%。因此，有必要在政策落地進一步深入的階段，關注營改增對中小企業的影響。

簡易計稅方法解決部分中小企業困難

據筆者前期調研發現，許多中小企業并沒有反饋出稅負增加的情況，主要原因在于由于存在過渡期政策，允許簡易計稅，因此實際上雖然稅種發生了轉變，但稅率并沒有本質上的提高，因此中小企業的稅負近期內沒有上升。

但關于這個問題也需客觀看待，因為簡易計稅的方法一旦停止使用，那么中小企業仍需按照一般計稅法計稅，即由銷項稅額扣減進項稅額而得到增值稅的應納稅額，其原來的粗放式經管模式及財務管理模式則無法適用于一般計稅法，最直接的反映在于由于購進物資沒有取得合法憑證抵扣，則進項稅無法抵扣而直接沉淀進成本，中小企業的成本將上升。準確來說，只有當過渡政策結束時所反映出來的稅收才能體現出真正的政策效應。

營改增后核定征收企業所得稅問題凸顯

調研時，中小企業向筆者反映，總體而言營改增后企業是減稅的，但企業所得稅核定征收的問題卻非常嚴重。因為，按照營改增后一般計稅法計稅，中小企業必須取得規范的發票才可抵扣，因此其財務管理漸趨健全，在此背景下，企業優選查賬征收企業所得稅，因為在規范完整的成本費用扣除之后，企業所得稅的應納稅所得額減少了，因此查賬征收會全面降低中小企業的企業所得稅負。

但是，問題在于，部分中小企業可能依然有些應收賬款由于三角債等多方面的原因，暫未回收，但回收時前期的成本費用或沒有發票可以列支，或取得的發票已經過了企業所得稅可以結轉的5年期限，因此導致未來收入取得時由于前期發生的成本無法扣除而企業所得稅額上升。

當然，這本質上并非營改增或企業所得稅存在的問題，而是核定征收的企業所得稅管理模式在企業財務管理規范后暴露出了其弱點。但以上情形對于中小企業是現實存在的，并且一旦發生，其產生的稅金將成為中小企業的沉重負擔。

因此，許多中小企業糾結于選擇核定征收或查賬征收的方式，前者對于一些老項目有利，因為不需要考慮成本抵扣的問題;后者對于新項目有利，因為抵扣了成本后所得稅降低了，但企業所得稅是法人稅，一個法人難以同時選擇查賬及核定兩種征稅方式。

附加稅費抑制了營改增的專業化分工

根據營改增的相關政策，企業直接支付的勞務工資無法作增值稅進項稅額抵扣，但勞務采用外包的方式，無論是專業的勞務分包還是勞務派遣，只要獲得增值稅專用發票均允許抵扣。

但筆者調研時發現，大多數中小企業并不采用專業的勞務分包方式。從理論上講這種方式可以作增值稅抵扣，一方面增加了勞務用工占比高企業的抵扣金額，另一方面也鼓勵了專業分工。但為何中小企業會拒絕這樣的一種有利的制度設計呢?

究其原因并不在增值稅，顯然勞務外包對增值稅會有利，但作為總體的稅負來考慮，勞務公司一旦產生增值稅額，則需繳納城市維護建設稅及教育費附加，甚至更多的其他行政性規費，因此企業寧可采用直接支付勞務費的方式。

由此可見，稅制的改革需要有協同效應，如果要徹底降低中小企業的稅負，恐怕只考慮稅是不夠的，還需考慮行政性規費對中小企業的影響。

中小企業的個稅預征存在一定問題

營改增原本不應與個稅關聯，但部分中小企業的營業收入會成為個稅預征的基礎，因此二者便聯動起來了。

筆者在調研時發現，有些中小企業在個稅方面會基于企業的營業收入預征三種類型的個稅，一是工資薪金的個稅，二是股息紅利的個稅，三是承包承租所得的個稅。原則上這三個稅目的個稅均不應基于收入去預征，假設為了方便征收管理采用這樣的一種預征方式，那么也必須基于稅法進行計算再減去預征的部分構成最后的應納稅額。

但部分中小企業反映，工資薪金在預征后實際上不再繳納個稅，讓人誤以為預征的稅額便是法定的應納稅額，這顯然是誤解，假設法定的應納稅額大于預征，則不補稅就是偷稅漏稅了。甚至有的中小企業認為，預征很好，預征的稅額小于法定應納稅額。而一個企業同時征收股息紅利及承包承租所得的個稅是值得商榷的。通常股東需繳納股息紅利的個稅，但只有一個法人實體在分配給股東之外還將該企業承包給個人，才會在股息紅利之外產生承包承租所得的個稅，但事實上在調研時發現，更多的是對中小企業的私營業主同時征收以上這兩種個稅，且基于營業收入去征收，這顯然不合理。

中小企業要適應新稅法有一定遵從成本

營改增后對于許多中小企業而言，稅法是更復雜了，因為之前它們繳納營業稅且核定征收企業所得稅，幾乎連賬目都不健全，更別說要有一支高水平的稅務隊伍去掌握新稅法。此次營改增無論是從財政部門還是稅務部門都增加了宣傳力度，幫助中小企業。但增值稅畢竟不是一個非常簡單的稅種，一般計稅方法對于許多中小企業來說是具有難度的，甚至連相關的會計科目都沒有弄清楚，既不清楚如何填納稅申報表，也不清楚相應的賬目應該如何處理。

當然，從中小企業可持續性發展的角度看，筆者認為還是應該通過這樣的一次稅改來推動中小企業的規范管理。筆者前期問卷調查的結果顯示，在受訪的629家企業中，547家企業給予回應，其中經營年限在10年以上的占比19.56%，而經營期在5年以下的占比58.5%。中小企業的生命周期不長除了受轉型升級、市場波動、融資困境等因素影響外，還有一個重要原因在于管理效率低下、人才匱乏。假設營改增可以推動中小企業的財務及稅務管理規范化，雖然短期內需要增加一些遵從成本，但長久來看對中小企業未來的成長性會有利。此外，在降低中小企業增值稅遵從成本方面，經合組織(OECD)一些成員國的做法是設立起征點，一是登記注冊起征點，二是征收起征點，中小企業只有達到起征點才需繳納稅收。

總體而言，根據筆者對一些中小企業的調研情況，大多數中小企業反映營改增有利于降低其負擔，但還需其他稅種在稅制及征收管理方面與之形成協同效應，最終才能不抵消營改增帶來的積極作用。

(作者系北京國家會計學院財稅政策與應用研究所所長，該文曾發表在第一財經)

近日，繼“營改增”之后，我國又迎來了一項重要的稅制改革，從2016年7月1日開始全面實施資源稅改革。

所謂資源稅，即對在我國領域及管轄海域開采應稅礦產品所征收的一種稅，自1984年開征，至本次稅改以前，應稅范圍包括原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽七大類，主要采用從量定額征收的計稅方法，部分采用從價計征。

雖然資源稅在我國并非一個大的稅種，根據我國財政部頒布的《2015年全國一般公共預算收入決算表》的數據，資源稅的決算數為1034.94億元，稅收收入的決算數為124922.20億元，其占比僅為0.8%，但此次資源稅的改革在當前我國的財稅體制改革中依然具有重要的意義。

資源稅是我國環境稅收體系的重要構成

環境與發展的協調問題是我國可持續性發展中的核心問題，去年6月，我國已頒布了《中華人民共和國環境保護稅法(征求意見稿)》，旨在對直接的污染排放征稅。但環境稅收體系是一個綜合的構成，除了對污染排放直接征收環境保護稅，還需通過對消費稅及資源稅進行調整，引導社會節約資源，從而減少環境的污染。雖然這兩種稅的調節作用是一致的，但調節的環節卻有差異，消費稅主要在消費環節進行調節，而資源稅則主要在起始環節進行調節。其基本原理在于：通過對資源品的征稅，會引導開采方將稅收負擔通過價格轉嫁到資源耗用方，導致耗用資源的成本上升，企業為了節約成本必然要減少資源的耗費，從而達到促進環境保護的目的。

從可持續發展的角度看，資源終究是會耗竭的，以此次在河北省先行征收水資源稅為例，河北省人均水資源量僅為全國平均水平的1/7，地下水超采總量及超采面積均占全國的1/3，是超采最為嚴重的地區，造成地下水位下降、地面沉降和地裂等問題，嚴重威脅生態環境及人們的生活。因此，我們必須節約資源，避免代際犧牲。此次水資源稅的改革將地表水和地下水納入征稅范圍，實行從量定額計征，對高耗水行業、超計劃用水以及地下超采地區取用地下水從高計征，體現出對我國對水資源的保護。

此外，長期以來，我國的資源稅主要采取從量定額的計征方式，資源的消耗缺乏價格的彈性，導致一些稀缺資源的消耗成本過低，造成資源的極大浪費。此次，對《資源稅稅目稅率幅度表》中所列舉的21種資源品目和未列舉名稱的其他金屬礦均實行了從價計征，僅對經營分散、多為現金交易且難以控管的黏土、砂石實行從量定額，這將更有利于資源稅在有效節約資源上的調控。

按照分步實施，逐步推進的總體部署，未來我國還將對森林、草場、灘涂等資源征稅，因此，資源稅的改革不但有利于引導有效節約資源，而且是完善我國環境稅收體系的重要舉措。

為下一步加大力度“清費立稅”提供了借鑒

“清費立稅”是指取消一些行政性的規費收入，將其納入現有的稅種中來。由于費主要為地方的財政收入，而稅則需要區別其為中央稅、地方稅或是中央與地方分享稅，來決定其財政收入的歸屬，因此，“清稅立費”從某種意義上說會關系到地方財政收入的調整，推動此項改革有一定的難度。

近年來，中央政府一直努力推動“清費立稅”，如2015年的行政事業性收費收入為4873.02億元，為2014年該項收入的92.5%，有所下降。但據筆者調研，在微觀層面去看，今年一季度的數據顯示，依然有部分企業反映行政事業性收費支出上升的趨勢。

此次的資源稅改革，將全部資源品目礦產資源補償費費率降為零，停止征收價格調節資金，并且督促各省級人民政府組織開展監督檢查，全面清理涉及礦產資源的收費基金，減少了資源稅費的重疊，為我國下一步加大力度“清費立稅”提供了借鑒。

據測算，2015年我國涉煤收費基金比改革前減少366億元，資源稅增加185億元，“一減一增”總算賬，可減輕煤炭企業負擔約181億元，煤炭企業資源稅費總體負擔率由7.95%下降到5.69%，平均噸煤減負4.33元。由此可見，“清費立稅”是可以降低企業總體的稅費成本的。

此外，此次的資源稅改革還賦予了地方政府適度的稅權，地方政府有權確定部分資源稅目稅率、稅收優惠以及提出開征新稅目的建議，同時，明確了此次納入改革的礦產資源稅收入全部為地方財政收入，水資源稅按中央與地方1∶9分成比例不變。這樣，地方不會因為“清費立稅”而導致財政收入的大幅減少，并且還擁有了適度的稅權，調動了積極性。

資源稅改革有利于完善地方稅收體系

“營改增”之后，如何彌補地方減少的財政收入是一個重要的問題。雖然我國通過調整增值稅的中央與地方的分成比例，由原來的75∶25調整為50∶50，在一定程度上彌補了地方減少營業稅的損失，但如何確定地方稅收體系的主體稅種，鞏固地方的財政收入，依然是個需要探討的問題。

據統計，2015年，中央稅收收入為62260.27億元，其中營業稅僅為150.73億元;而地方稅收收入為62661.93億元，營業稅高達19162.11億元，可以預見“營改增”對地方財政收入的沖擊是非常大的。因此，盡快完善地方稅收體系是一個急需解決的問題。

在地方稅收體系中，以2015年為例，目前收入占比較高的稅種有：企業所得稅9493.79億元，契稅3898.55億元，土地增值稅3832.18億元。其實，這個結構不盡合理。

首先，企業所得稅一部分由國稅征收，一部分由地稅征收，造成征管上的差異，需要統一，因此企業所得稅不能成為地方稅系主要依賴的稅種。其次，契稅與土地增值稅受房地產市場波動影響，稅源不穩定，尤其是土地增值稅與增值稅對房地產的征收造成了一定稅源重疊，需要合并。再者，與國際實踐相比較，我國的主要地方稅種來源有一定偏差，例如房產稅、個人所得稅是一些國家的主要地方稅種，但目前我國這兩種稅的收入分別為2050.90億元及3446.75億元，尚未能發揮地方主體稅種的作用。

2015年，我國的地方資源稅的預算收入為1915億元，決算收入為997.07億元，決算數為預算數的比例僅為52.1%，因此，除受資源市場波動影響之外，此次資源稅的改革，對于補充地方財政收入、完善地方稅收體系具有積極的作用。

(作者系北京國家會計學院財稅政策與應用研究所所長，該文曾發表在第一財經)

據中國政府網1月25日消息，1月22日，國務院總理李克強主持召開座談會，研究全面推開營改增、加快財稅體制改革、進一步顯著減輕企業稅負。財政部部長樓繼偉在2015年年末時也曾表示，2016年將全面推開“營改增”改革，將建筑業、房地產業、金融業和生活服務業納入試點范圍。

那么，剩余的這四大行業做好“營改增”的準備了嗎?

“營改增”自2012年1月1日從上海開始試點以來，主要經過了兩個階段：一是分地區進行試點，先由上海開始，然后覆蓋到長三角、珠三角及渤海灣三大主要經濟區域;二是分行業進行全國范圍內的試點，至今涉及的行業包括交通運輸、郵政、電信以及七大現代服務業(研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流 輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務及廣播影視服務)。

以上涉及的行業看上去很多，但實際僅約四分之一的營業稅納稅人轉為了增值稅納稅人，仍有四分之三的營業稅納稅人未完成“營改增”改革，分別是建筑業、房地產業、金融業和生活性服務業。顯然，以上這四大行業會影響到中國的GDP、投資、就業等多項因素，十分重要。

從稅收的基本原理看，增值稅與營業稅相比，有著許多優勢，其中最為突出的是其最大限度地消除了重復計稅。然而這樣一項有利于納稅人的稅制改革，為何在推進過程中會遇到困難呢?

“營改增”難點

筆者自2012年“營改增”試點以來，一直在跟蹤及研究這一項稅制改革，其中也接觸到了大量改革涉及的行業、企業及相關部門?？偨Y而言，難改的原因主要包括以下幾點：

第一，認識的誤區。

通 常一談到“營改增“，企業就會去計算稅收負擔，導致大量的精力都花在了測算所謂的稅負。事實上，增值稅的稅負與企業所得稅的稅負是兩個完全不同的概念。企業所得稅稅負會實實在在落在企業的頭上，但增值稅的稅負則是個非常復雜的問題。在一個完美的稅制環境下，增值稅的稅負不應由企業來負擔，而是通過轉嫁的機 制，最終由消費者來負擔。

但在我國，現實的情況是，增值稅的稅收負擔是有可能由企業來承擔的，主要原因有四點：一是在價稅合計的報價體系下，交易的雙方主體有可能因談判議價能力的強弱，而導致稅收負擔轉嫁到其中的一方，從而導致稅收負擔無法順利傳導到最終消費者;二是基于稅法對于存量資產、不動產等的特殊規定，有可能導致一些存貨及資產無法進行進項稅額抵扣，最終產生稅負沉淀;三是我國存在小規模納稅人及一般納稅人兩種不同的增值稅計稅方法及規定，由于從小規模納稅人處購進貨物或勞務無法作進項稅額抵扣，也會造成稅負的沉淀;四是由于我國交易模式的多樣性及交易主體的多樣化，從而會導致與一些不需要繳納增值稅的主體進行交易時，購進的貨物、勞務、無形資產等無法作進項稅額抵扣。

其中土地出讓金就是一個讓人十分糾結的例子，由于出讓土地的主體沒有繳納增值稅，那么購買主體顯然不可作進項稅額抵扣，可是土地出讓金及各種行政規費通常占房地產開發企業成本的一半以上，所以許多房地產企業呼吁土 地出讓金給予計算抵扣。殊不知，由于上一環節沒有繳稅，計算抵扣只能由財政進行補貼，而一旦涉及財政補貼就要權衡由哪一級財政進行補貼、這種補貼是否合理等復雜的問題。

第二，財政的承受能力問題。財政部公布的數據顯示，2014年我國的國內增值稅為30850億元，同比增長7.1%，扣除“營改 增”轉移收入因素后增長2.5%。而2015年8~11月的數據顯示，除10月份國內增值稅為2779億元、同比增長2.3%外，其余月份國內增值稅呈同 比0.3%~4.7%的下降趨勢。從某種意義上來說，盡管一些企業反映其“營改增”后稅負上升了，但宏觀數據顯示，我國增值稅的總量呈下降趨勢。當金融、建筑、房地產等四個行業納入增值稅的課稅范疇后，如果新增投資導致抵扣項目較多，則有可能由于實現了抵扣鏈條的相對完整性，從而減少了增值稅的稅額。那 么，在增值稅稅收總額呈下降趨勢的背景下，推行這項稅制改革必然要考慮我國財力的可承受性問題。而一國的財力關系到國家治理現代化的經濟基礎，所以是政策推進中不可忽視的重要問題。

第三，我們要考慮未來需要“營改增”的行業是否做好了準備。

增值稅的計稅方法顯然比營業稅要復雜得多，營業稅僅需單向思維，用計稅營業額乘以相應的稅率即可，但增值稅則必須要雙向思維，既需要考慮到銷項，又需要考慮進項，還需考慮銷項與進項之間的平衡。但企業的 稅務管理人員要從營業稅的管理思維轉變到增值稅的管理思維，則具有相當大的難度。

坦率地說，我國企業尤其是內資企業對稅收的重視程度遠遠不夠，通常一個企業連專門的稅務管理部門都不設置，不少企業稅務管理人員是兼職的，稅收與投資、價格、會計、法律等不同部門合署辦公，營業稅納稅人由于營業稅的計 稅方法簡單更是疏于稅務管理人員的隊伍建設，更不要說搭建分層級的稅務管理架構。因此，“營改增”使一些企業短期內難以適應增值稅的管理要求。

此外，例如金融行業等，由于產品多樣、交易頻繁、系統復雜，所以難以核實增值稅的銷項與進項，也會增加其適應增值稅管理的難度。根據筆者調研的情況，在建筑、房地產、金融及生活性四大行業中，建筑業的重視程度較高，其前期準備得比較充分，這有助于其順利實現“營改增”。

“營改增”勢在必行

然而，無論出于何種原因考慮，都必須認識到，從大的改革方向看“營改增”是勢在必行的。

首 先，增值稅是世界上最主流的流轉稅種，根據2014年OECD國家的消費課稅報告，截至2014年世界上已有160個國家征收增值稅。增值稅與營業稅相比 較，其可以實現出口退稅，消除跨境貿易及服務的重復計稅，而營業稅則無法實現。我國正進行產業結構調整，在“一帶一路”政策的激勵下，大量的中資企業在走出國門，假設無法與國際上的主體稅種融合，則會大大削弱我國走出去企業的競爭力。

其次，自2008年我國企業所得稅立法以來，已過去了8年時間，我國的第一大稅種增值稅仍未立法，這與其功能定位是非常不匹配的，從完善我國現代化稅收體系的角度看，增值稅立法是必然要走的一步?！盃I改增”是增值稅立法中的一部分。

第 三，我國長期實行的貨物征收增值稅、勞務征收營業稅的流轉稅制，已無法滿足現代服務業與貨物融合的產品組合，容易造成重復計稅，并且增值稅由國稅局征收、營業稅由地稅局征收的管理模式，也難以滿足我國《深化國稅、地稅體制改革方案》的整體要求。因此，基于以上背景，我國應盡快實現全行業“營改增”的稅制改 革。(作者系北京國家會計學院財稅政策與應用研究所所長，該文曾發表在第一財經)